三个原则，解决混合销售之困惑

三个原则，解决混合销售之困惑

增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。除以上规定外，细则第六条对销售自产货物并同时提供建筑业劳务有着更为具体的规定。

随着全面营改增推行，财税（2016）36号文件对混合销售重新进行了定义，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。可以说本次营改增，对混合销售政策有了较大幅度的修改。

由于，对文件的理解存在个体差异，在实际征管中，对混合销售的认定税企之间经常存在争议。同时，在理论界也存在不同的观点，各成一家之言。

笔者认为，不论是根据细则还是36号文件，在认定混合销售时都应当坚持一个大的原则，即“一项销售行为”。在这里我们简称为“一项业务”。那么，如何判断多个应税行为是否为一项业务？笔者认为应该从三个方面把握：一、接受方购买两个或多个应税行为是否为达到同一个经济目的；二、一个应税行为是否基于另一个应税行为而产生；三、两个应税行为是否具有时间连续性。

举例说明：假设1.甲企业向乙企业购买电脑并同时委托乙企业进行软件开发。电脑用于向希望小学进行捐赠，软件用于企业考勤。两项行为购买方未用于同一目的，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。

假设2.甲企业向乙企业购买办公桌椅并同时委托乙企业进行软件开发。两个应税行为不具有关联性，一项行为不基于另一项行为而产生，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。

3.甲企业向乙企业购买电脑，若干年后委托乙企业基于这批电脑进行软件开发。两项行为不具有时间连续性，也不属于混合销售。

以上三种情况均应按照兼营进行税务处理，纳税人应分别核算各项应税行为的销售额，如不能分别核算，从高适用税率。

在实际征管中如果能坚持以上三个原则对混合销售进行界定，税企将不再受合同、发票等税收要件形式复杂多样的情况所累，税务局这头做到有理有据，纳税人那头可以明明白白。

作者：陈艳春

作者单位：12366北京中心